城市地下綜合管廊PPP模式的相關(guān)政策要點(diǎn)與財稅處理

  (一)地下綜合管廊PPP項目建設(shè)的相關(guān)重要政策要點(diǎn)

  1、地下綜合管廊PPP項目的期限限制

  《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第六條 基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營期限應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)、所提供公共產(chǎn)品或服務(wù)需求、項目生命周期、投資回收期等綜合因素確定，最長不超過 30 年。對于投資規(guī)模大、回報周期長的基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營項目(以下簡稱特許經(jīng)營項目)可以由政府或者其授權(quán)部門與特許經(jīng)營者根據(jù)項目實(shí)際情況，約定超過前款規(guī)定的特許經(jīng)營期限。

  2、地下綜合管廊PPP項目特許經(jīng)營方式

  《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第五條基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營可以采取以下方式：

  (1)在一定期限內(nèi)，政府授予特許經(jīng)營者投資新建或改擴(kuò)建、運(yùn)營基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)，期限屆滿移交政府;

  (2)在一定期限內(nèi)，政府授予特許經(jīng)營者投資新建或改擴(kuò)建、擁有并運(yùn)營基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)，期限屆滿移交政府;

  (3)特許經(jīng)營者投資新建或改擴(kuò)建基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)并移交政府后，由政府授予其在一定期限內(nèi)運(yùn)營;

  (4)國家規(guī)定的其他方式。

  3、地下綜合管廊PPP項目的中央財政支持

  《關(guān)于開展中央財政支持地下綜合管廊試點(diǎn)工作的通知》(財建[2014]839號)第一條 中央財政對地下綜合管廊試點(diǎn)城市給予專項資金補(bǔ)助，一定三年，具體補(bǔ)助數(shù)額按城市規(guī)模分檔確定，直轄市每年5億元，省會城市每年4億元，其他城市每年3億元。對采用PPP模式達(dá)到一定比例的，將按上述補(bǔ)助基數(shù)獎勵10%。

  4、中央對地下綜合管廊PPP項目建設(shè)要求

  財建[2014]839號第二條 試點(diǎn)城市由省級財政、住建部門聯(lián)合申報。試點(diǎn)城市應(yīng)在城市重點(diǎn)區(qū)域建設(shè)地下綜合管廊，將供水、熱力、電力、通信、廣播電視、燃?xì)?、排水等管線集中鋪設(shè)，統(tǒng)一規(guī)劃、設(shè)計、施工和維護(hù)，解決“馬路拉鏈”問題，促進(jìn)城市空間集約化利用。試點(diǎn)城市管廊建設(shè)應(yīng)統(tǒng)籌考慮新區(qū)建設(shè)和舊城區(qū)改造，建設(shè)里程應(yīng)達(dá)到規(guī)劃開發(fā)、改造片區(qū)道路的一定比例，至少3類管線入廊。

  5、地下綜合管廊PPP項目融資支持政策

  《城市地下綜合管廊建設(shè)專項債券發(fā)行指引》，鼓勵各類企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券、項目收益?zhèn)?、可續(xù)期債券等專項債券，募集資金用于城市地下綜合管廊建設(shè)。國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設(shè)的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)[2015]61號) 第五條第(十三)項規(guī)定：完善融資支持。將地下綜合管廊建設(shè)作為國家重點(diǎn)支持的民生工程，充分發(fā)揮開發(fā)性金融作用，鼓勵相關(guān)金融機(jī)構(gòu)積極加大對地下綜合管廊建設(shè)的信貸支持力度。鼓勵銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)在風(fēng)險可控、商業(yè)可持續(xù)的前提下，為地下綜合管廊項目提供中長期信貸支持，積極開展特許經(jīng)營權(quán)、收費(fèi)權(quán)和購買服務(wù)協(xié)議預(yù)期收益等擔(dān)保創(chuàng)新類貸款業(yè)務(wù)，加大對地下綜合管廊項目的支持力度。將地下綜合管廊建設(shè)列入專項金融債支持范圍予以長期投資。支持符合條件的地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券和項目收益票據(jù)，專項用于地下綜合管廊建設(shè)項目。

  6、地下綜合管廊PPP項目營運(yùn)的收入來源

  國辦發(fā)[2015]61號第四條第(十)項規(guī)定：實(shí)行有償使用。入廊管線單位應(yīng)向地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營單位交納入廊費(fèi)和日常維護(hù)費(fèi)，具體收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)要統(tǒng)籌考慮建設(shè)和運(yùn)營、成本和收益的關(guān)系，由地下綜合管廊建設(shè)運(yùn)營單位與入廊管線單位根據(jù)市場化原則共同協(xié)商確定。入廊費(fèi)主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設(shè)施建設(shè)成本，以及各入廊管線單獨(dú)敷設(shè)和更新改造成本確定。

  日常維護(hù)費(fèi)主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設(shè)施維修、更新等維護(hù)成本，以及管線占用地下綜合管廊空間比例、對附屬設(shè)施使用強(qiáng)度等因素合理確定。公益性文化企業(yè)的有線電視網(wǎng)入廊，有關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可適當(dāng)給予優(yōu)惠。由發(fā)展改革委會同住房城鄉(xiāng)建設(shè)部制定指導(dǎo)意見，引導(dǎo)規(guī)范供需雙方協(xié)商確定地下綜合管廊收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，形成合理的收費(fèi)機(jī)制。在地下綜合管廊運(yùn)營初期不能通過收費(fèi)彌補(bǔ)成本的，地方人民政府視情給予必要的財政補(bǔ)貼。因此，地下綜合管廊項目屬于使用者付費(fèi)及政府提供可行性缺口補(bǔ)貼的準(zhǔn)經(jīng)營性項目。

  (二)地下綜合管廊PPP模式的選擇1、BOT模式(建設(shè)-運(yùn)營-移交)

  在BOT模式下，政府與社會投資人簽訂BOT協(xié)議，由社會投資人設(shè)立項目公司(“項目公司”)具體負(fù)責(zé)地下綜合管廊的設(shè)計、投資、建設(shè)、運(yùn)營，并在運(yùn)營期滿后將管廊無償移交給政府或政府指定機(jī)構(gòu)。運(yùn)營期內(nèi)，政府授予項目公司特許經(jīng)營權(quán)，項目公司在特許經(jīng)營期內(nèi)向管線單位收取租賃費(fèi)用，并由政府每年度根據(jù)項目的實(shí)際運(yùn)營情況進(jìn)行核定并通過財政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予項目公司可行性缺口補(bǔ)助。

  其中，項目公司向管線單位收取的租賃費(fèi)用可以包括兩方面：一是管廊的空間租賃費(fèi)用，如電力單位等管線鋪設(shè)專業(yè)性要求較高的，可以租用管廊的空間，自行鋪設(shè)和管理管線;二是管線的租賃費(fèi)用，如供水、供熱等單位可直接租用管廊內(nèi)已經(jīng)鋪設(shè)好的管線進(jìn)行使用，由項目公司進(jìn)行維護(hù)和管理。具體模式如下圖所示：

  2、TOT模式(轉(zhuǎn)讓——營運(yùn)——移交)

  對于政府現(xiàn)有的存量項目，可以采用TOT模式進(jìn)行運(yùn)作。在TOT模式下，政府將項目有償轉(zhuǎn)讓予項目公司，并授予項目公司一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，特許期內(nèi)項目公司向管線單位收取租賃費(fèi)、并由政府提供可行性缺口補(bǔ)助，特許期滿項目公司再將管廊移交予政府或政府指定機(jī)構(gòu)。

  3、BOO模式(建設(shè)-擁有-運(yùn)營)

  在BOO模式下，政府與社會投資人簽訂BOO協(xié)議，由社會投資人設(shè)立項目公司具體負(fù)責(zé)地下綜合管廊的設(shè)計、投資、建設(shè)、運(yùn)營，政府同時授予項目公司特許經(jīng)營權(quán)，項目公司在特許經(jīng)營期內(nèi)向管線單位收取租賃費(fèi)用，并由政府向其提供可行性缺口補(bǔ)助。特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項目公司所有，項目公司可以通過法定程序再次獲得特許經(jīng)營權(quán)，或?qū)⒐芾瘸鲎庥杵渌偟锰卦S經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者。

  (三)財務(wù)處理由于地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于當(dāng)?shù)卣校诤献髌趦?nèi)，項目設(shè)施的使用權(quán)歸項目公司，由項目公司負(fù)責(zé)運(yùn)營維護(hù)因此，在進(jìn)行立項時，是以以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)(B)，工程完工后經(jīng)營(O)一段時間，再交付業(yè)主(T)的，其會計處理如下：

  1、在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動產(chǎn))經(jīng)營權(quán)的成本，作為“無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算：

  借：無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(增值稅進(jìn)項稅額)

  貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)

  2、運(yùn)營期間收入的會計處理。

  項目公司的投資回報主要來源于該項目投入運(yùn)營后直接收取的廊位租賃費(fèi)、管廊物業(yè)管理費(fèi)以及獲得政府可行性缺口補(bǔ)貼。主要會計問題要關(guān)注以下三方面。

  第一方面是無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論BOT項目資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應(yīng)長于特許經(jīng)營期，如預(yù)計使用年限長于特許經(jīng)營期，則應(yīng)按特許經(jīng)營期進(jìn)行攤銷;反之，則應(yīng)按預(yù)計使用年限計提攤銷。

  第二方面是無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。

  第三方面是無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。由于BOT項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期結(jié)束時需要無償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)也結(jié)束，即該無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，不再具有任何價值，因此項目公司應(yīng)該確認(rèn)其無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值為零。

  (1)項目公司每期收到廊位租賃費(fèi)、管廊物業(yè)管理費(fèi)的會計處理為：

  借：銀行存款

  貸：主營業(yè)務(wù)收入

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

  (2)項目公司每期收到財政付費(fèi)或財政可行性缺口補(bǔ)助時，會計處理分為兩種：

  第一，如果財政付費(fèi)或財政可行性缺口補(bǔ)助為中央財政補(bǔ)貼，則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增恩就值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)的規(guī)定，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：營業(yè)外收入

  第二，如果財政付費(fèi)或財政可行性缺口補(bǔ)助為非中央財政補(bǔ)貼時，會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：主營業(yè)務(wù)收入

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

  3、運(yùn)營期間發(fā)生成本和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)攤銷的會計處理。

  項目公司發(fā)生成本支出時：

  借：主營業(yè)務(wù)成本

  貸：銀行存款

  應(yīng)付職工薪酬等

  同時，將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)進(jìn)行攤銷時：

  借：管理費(fèi)用

  貸：累計攤銷。

  4、運(yùn)營期間或特許經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理的會計處理。

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號-或有事項》的規(guī)定處理?！?BOT項目在運(yùn)營期可能會增減一些設(shè)備，主要包括兩類：

  第一類是不屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施;另一類是屬于BOT項目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。

  第二類設(shè)備的增減，對原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項目經(jīng)營的支出涉及到該項資產(chǎn)的價值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費(fèi)用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分?jǐn)偂?

  但是處于謹(jǐn)慎的原則，項目公司最后對特許經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出進(jìn)行預(yù)測，在“預(yù)計負(fù)責(zé)”科目中反映。即會計處理為如下：

  借：管理費(fèi)用

  貸：預(yù)計負(fù)債

  5、BOT項目資產(chǎn)的移交。

  特許經(jīng)營期結(jié)束時，合同授予方支付的款項已經(jīng)彌補(bǔ)了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設(shè)備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無需做會計處理，不會影響項目公司資產(chǎn)的變化。

  BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營期每年的利潤(或虧損)中反映，因此，項目設(shè)施的移交不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。不進(jìn)行會計處理，只辦理項目移交手續(xù)即可。

  (四)稅務(wù)處理1、項目公司融資成本的增值稅處理

  《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(六)項規(guī)定，購進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投資顧問費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)用的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  因此，項目法人公司從事融資所發(fā)生的利息及與融資直接相關(guān)的投資顧問費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)用的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  2、項目公司建設(shè)期發(fā)生建設(shè)成本的增值稅處理

  在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動產(chǎn))經(jīng)營權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算，所取得的進(jìn)項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。

  3、項目公司營運(yùn)期收取收入的增值稅處理

  (1)項目公司向入廊企業(yè)收取廊位租賃費(fèi)，依照不動產(chǎn)租賃11%計征增值稅;

  (2)項目公司收取的管廊物業(yè)管理費(fèi)依照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%計征增值稅;

  (3)項目公司收取政策可性缺口補(bǔ)助收入的增值稅處理。

  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)的規(guī)定，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。因此，如果項目公司收取的財政付費(fèi)和財政可型性缺口補(bǔ)助來自中央財政補(bǔ)貼，則免增值稅，否則要依法繳納增值稅。

  (4) 項目公司移交項目給政府的稅務(wù)處理

  項目公司最后在特許經(jīng)營權(quán)到期后，將項目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府時，如果地下綜合管廊采用BOT模式的，則項目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府是無償移交的，沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)，不交稅。如果地下綜合管廊采用BOO模式的，由于特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項目公司所有，則項目基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府時，是有償移交，需要繳納增值稅。